Adwokat Michał Jerzy Skorupka, partner w Kancelarii Prawnej Budnik Posnow i Partnerzy, ekspert Krajowej Izby Klastrów Energii, skomentował zagadnienie, jakim jest opodatkowanie farm fotowoltaicznych na gruntach rolnych. Całość komentarza możemy znaleźć na portalu Gramwzielone.pl po tym linkiem. Stanowisko stanowi formę częściowej polemiki z artykułem opublikowanym na portalu Gramwzielone.pl: Opodatkowanie farm fotowoltaicznych. Na co zwrócić uwagę.
Opodatkowanie farm fotowoltaicznych – od czego zacząć
Komentowane opracowanie pomija, w naszej ocenie, istotne zagadnienie możliwości wyłącznie częściowego obciążenia farmy fotowoltaicznej podatkiem od nieruchomości, jak również nie wspomina o możliwości obciążenia gruntu podatkiem rolnym, bądź nawet zwolnienia z podatku części gruntu, przez które przebiega infrastruktura przesyłowa.
Tymczasem kwestia wyboru właściwego podatku lokalnego (podatek od nieruchomości a podatek rolny) odnosi się tylko do gruntów, które we właściwej ewidencji gruntów i budynków zostały zakwalifikowane jako grunty rolne, w tym jako grunty rolne zabudowane – oznaczone symbolami R,S, Ł, Ps, Br, Lzr – w rozumieniu §68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
Poczynione niżej rozważania nie odnoszą się zaś do gruntów sklasyfikowanych jako grunty zabudowane i zurbanizowane – oznaczone symbolami B, Ba, Bi, Bp, Bz, K, dr, Tk, Ti, Tp.
Klasyfikacja gruntu jako użytku rolnego
Zasadą wynikającą z art. 1 ustawy o podatku rolnym jest to, że obciążeniem tym podatkiem podlega grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny. Wyjątkiem od tej zasady jest zajęcie gruntów na cele działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ustawa wskazuje zatem jednoznacznie na prymat skategoryzowania ziemi w ewidencji gruntów i budynków jako czynnik decydujący o tym, jakim podatkiem należy obciążyć teren. Dopiero „zajęcie” gruntu na cele działalności nierolniczej pozbawia możliwości opodatkowania gruntu podatkiem rolnym.
Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie zwrotu „zajęcia” gruntu. Pojęcie „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej” jest węższe od zdefiniowanego pojęcia „związania z prowadzeniem działalności gospodarczej”, oznacza bowiem rzeczywiste, w danym czasie wykonywanie na gruncie czynności składających się na wykonywaną działalność gospodarczą (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1115/17).
Jeżeli zatem panele słoneczne inwestor ułoży poziomo (pod zerowym kątem w stosunku do ziemi) i nie będzie istnieć między nimi żadna wolna przestrzeń, wówczas farma fotowoltaiczna „zajmie” grunt w całości (na działalność gospodarczą).
Jeżeli jednak założenia inwestora przewidują umieszczenie paneli w taki sposób, że istnieją wolne przestrzenie obok paneli (np. zajęcie tylko środkowej części dużej działki rolnej) lub między nimi (np. ułożenie ogniw słonecznym w rzędach z kilkumetrową odległością pomiędzy rzędami), to wówczas „zajęcie” będzie obejmować tylko część gruntu. Skoro zaś tylko i wyłącznie „zajęcie” powoduje odejście od zasady obciążania gruntu podatkiem rolnym, to ze względu na fakt, że druga część art. 1 ustawy o podatku rolnym jest przepisem szczegółowym (lex specialis) i stanowiącym wyjątek (odstępstwo) od zasady generalnej opodatkowania wszystkich gruntów rolnych zgodnie z ewidencją, powinno się ten zapis interpretować zawężająco, i organy podatkowe powinny wyliczać podatek rolny z wyłączeniem gruntu faktycznie zajętego przez farmę fotowoltaiczną.
Dodatkowo należy zauważyć, że ustawa wprost nie nakazuje, aby grunt między lub obok farmy fotowoltaicznej był wykorzystywany na cele rolne – musi być on do takich celów przeznaczony w ewidencji. Powyższe wynika jednak z orzecznictwa sądowego. Gdyby jednak przyjąć wykładnię literalną tego przepisu, można dojść do wniosku, że nawet w sytuacji, gdy inwestor pozostawi grunt odłogiem, to w nie jest to jednoznaczne z zajęciem gruntu przez farmę fotowoltaiczną.
Czy fotowoltaika pozbawiania grunt charakteru rolnego? Nie w każdym przypadku
Przy ustalaniu właściwego wymiaru podatku nie wolno ulec pokusie wpadnięcia w pewne uproszczone schematy myślowe. Najczęściej mogą one przyjąć postać założenia, że grunt jest w każdym przypadku zajęty w całości przez farmę fotowoltaiczną. Drugą pułapką może być założenie, że fotowoltaika zawsze pozbawia grunt charakteru rolnego, wobec czego nie ma możliwości nakładania podatku rolnego za grunt obok paneli.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można mówić o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę grunty takie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, natomiast o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą podjęte wobec tych gruntów działania, przede wszystkim faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości (tak NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 190/15).
Należy zauważyć, że coraz popularniejsze jest planowanie wykorzystania terenu farmy fotowoltaicznej również na inne cele obok wytwarzania energii elektrycznej – np. hodowlę roślin lub zwierząt. Nieprzypadkowo coraz częściej używa się słowa „farma” zamiast zwrotu „elektrownia” – doświadczenia płynące z krajów zachodnich wskazują na ekologiczno- środowiskową korzyść płynącą ze współkorzystania z gruntu poprzez maksymalne wykorzystanie gruntu i posadzenie roślinności.
W Hiszpanii, Francji czy Niemczech bardzo popularne, ze względu na samoobsługowość paneli, jest rozwój zbóż i roślinności w sposób ekologiczny na terenach niezajętych przez panele (dookoła nich). Istnieją przecież rośliny, które mają mniejsze zapotrzebowanie na słońce, a badania naukowców i doświadczenia płynące z innych krajów wskazują na dużą liczbę roślin, która mogą być hodowane w tego typu „farmach”.
Powyższe jednoznacznie wskazuje, że istnieje możliwość jednoczesnego funkcjonowania gruntu rolnego i gruntu przeznaczonego na panele fotowoltaiczne. Opodatkowanie powinno zatem w każdym stanie faktyczny osobno oceniać, czy dochodzi do całkowitego zajęcia gruntu przez panele fotowoltaiczne, czy też ogniwa zajmują tylko część nieruchomości i tylko w tym zakresie powinno się stosować podatek od nieruchomości.
Procedura podatkowa – wątpliwości na korzyść podatnika
Do postępowań podatkowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Główną zasadą tej ustawy, skodyfikowaną w art. 2a, jest zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Innymi istotnymi zasadami jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), która nakazuje podjęcie organowi wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego.
Należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym to organ jest „gospodarzem” i to jego obowiązkiem jest zebranie kompletnego materiału dowodowego. Jeżeli więc organ podatkowy uzna, że doszło do „zajęcia gruntu na cele działalności innej niż działalność rolnicza”, to jest on zobowiązany zebrać kompletny materiał dowodowy – również w zakresie wskazującym na to, że do takiego zajęcia rzeczywiście doszło – oraz szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.
W przypadku zaś, gdyby organ nie był w stanie zebrać takich dowodów, bądź nie miałby on do tego pełnego przekonania, winien on – zgodnie z opisaną wyżej zasadą z art. 2a Ordynacji podatkowej – przyjąć, że grunt nie został w całości zajęty przez farmę fotowoltaiczną.
Jak obliczać wysokość podatku za farmę fotowoltaiczną położoną na gruncie rolnym?
Przede wszystkim należy w tym miejscu zaznaczyć, że w zakresie opodatkowania farm fotowoltaicznych nie ma jednej, utrwalonej od lat linii orzeczniczej. Ze względu na fakt, że poszczególne farmy fotowoltaiczne mogą się różnić w zakresie sposobu ułożenia paneli, użytkowania gruntu „niewykorzystanego” przez panele itp., nie sposób zbudować w oparciu o dotychczasowe stanowiska judykatury jednolitego stanowiska, które znajdzie zastosowanie w każdym pojedynczym przypadku.
WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 239/19 orzekł, że podatkiem od nieruchomości (podatkiem od budowli) należy obciążyć tylko części budowlane, o ile panele je posiadają.
W zakresie zaś „zajęcia użytku rolnego na cele działalności nierolniczej” należy przywołać szeroko akceptowany pogląd (tak m.in. wyrok NSA w sprawie II FSK 190/15, wyrok WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 446/19, wyrok NSA w sprawie II FSK 38/17), że nie mamy do czynienia z zajęciem, o ile grunt nadal jest wykorzystywany zgodnie z celem opisanym w ewidencji gruntów i budynków.
Chociaż do tej pory nie ma utrwalonej linii orzeczniczej w zakresie tego, że farmy fotowoltaiczne (będące „farmami”, a nie tylko „elektrowniami”) tworzą dualizm podatkowy i nakładają na organy podatkowe obowiązek wymierzenia- w odpowiedniej wysokości- zarówno podatku od nieruchomości, jak i podatku rolnego, należy przyjąć, że właśnie w tym kierunku powinno zmierzać stanowisko judykatury w tym przedmiocie. Tzw. podatek od budowli za części budowlane (liczony od wartości tej budowli) stanowiłby dodatkowy koszt podatkowy.
Wyłączenia gruntów z obciążenia podatkiem w zakresie infrastruktury przesyłowej
Pewnym ustawowym novum jest wprowadzenie od 1 stycznia 2019 r. regulacji, zgodnie z którą grunty, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorcy dystrybucyjnego, nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Taką regulację znajdujemy zarówno w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, jak również w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak tej regulacji powodował, że grunt pod linią energetyczną organy uważały za zajęty na cele działalności gospodarczej.
W przypadku paneli słonecznych jest wiadomym, że produkują one energię elektryczną na użytek zewnętrzny, wobec czego konieczne jest podłączenie ich do sieci dystrybucyjnej. Inwestor zazwyczaj umieszcza linię pod ziemią, co utrudnia użytkowanie gruntu w inny sposób (np. może nie być możliwości posadzenia niektórych roślin, posadowienia budynku itp.). Zdaje się zatem, że w związku z pozbawieniem właściciela gruntu możliwości pełnego korzystania z nieruchomości ustawodawca wprowadził częściowe zwolnienie z konieczności zapłaty podatku za ten fragment terenu.
Omawiane przepisy istnieją w porządku prawnym stosunkowo krótko, a sądy administracyjne przywoływały ten przepis w sprawach związanych z liniami przechodzącymi przez tereny zarządzane przez Lasy Państwowe. Zdaje się jednak, że organy administracyjne powinny w każdej sprawie dotyczącej farmy fotowoltaicznej uwzględniać również i te przepisy, w konsekwencji czego niektóre fragmenty gruntów mogą być w ogóle zwolnione z obowiązku podatkowego.
W oczekiwaniu na specustawę
Kwestia wymiaru obowiązku podatkowego zawsze będzie budzić spory – wiadomym jest, że spór jest nieunikniony w świetle sprzecznych interesów organu podatkowego, który chce uzyskać jak najwyższą daninę publicznoprawną i podatnika, który dąży – w sposób prawem przewidziany – do minimalizowania wysokości podatku.
Rozwój odnawialnych źródeł energii jest istotnym elementem polityki bezpieczeństwa energetycznego Polski i jako taki zapewnienie stabilności prawnej tak dla organów, jak i dla potencjalnych inwestorów, powinno mieć kluczowe znaczenie z punktu widzenia tworzenia właściwych przepisów.
Farmy fotowoltaiczne, jako forma synergii działalności ludzkiej z naturą, o ile umożliwia wykorzystanie gruntu na cele rolne, powinna cieszyć się wsparciem ustawodawcy, przede wszystkim poprzez wprowadzenie korzystnych rozwiązań ułatwiających prowadzenie takiej działalności.
Być może rozwiązaniem, które zadowoli każdą ze stron, byłoby wspólne wypracowanie schematu podatkowego, który znalazłby odzwierciedlenie w drodze nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii lub wprowadzeniu „specustawy dla fotowoltaiki” na wzór procedowanej przez parlament ustawy o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych.
